科研事业单位财务会计改革与发展探索

穆家乐 马月兰，范耀奇，沈又梁，张丽

【关键词】 科研事业   财务会计 问题 对策

【摘要】

改革开放 30年来，我国科技事业发展突飞猛进，与之相伴而行的科研事业财务会计制度发生了重大变革，并推动了我国科研工作的纵深发展。随着科研事业单位的内外部环境的变化，现行的财务规则和会计制度已不能充分满足科研工作的需要，积极探索进一步改革的方案，促进科研工作健康发展势在必行。

 

一 . 引言

中国改革开放历经 30年的岁月洗礼，取得了举世瞩目的伟大成果，而作为记录和计量中国经济发展前进步伐的中国会计也在渐进改革过程中不断调整、充实和完善，并逐步与国际会计准则趋同。

同时，具有预算会计特点的科研事业单位（指科学事业单位和军工科研事业单位的统称，下同）财务会计经过上世纪八九十年代的多次制度方面的改革，在一段时期内对科研事业单位会计核算和财务管理起到了积极的规范和指导作用。但是随着我国市场经济建设的不断加快，科技体制改革的不断深化，目前执行的《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》和《科学事业单位财务制度》、《科学事业单位会计制度》、《军工科研事业单位财务制度》、《军工科研事业单位会计制度》等制度已不能适应现在科研事业单位的经费来源多渠道、投资主体多元化，业务种类多样化的要求。

总结科研事业单位财务会计改革的经验，发现存在的不足和问题，提出有效的改进措施，进一步转变财务管理的理念，探索促进我国科研事业单位财务会计良性发展的途径，有着积极意义。

 

二 . 科研事业单位财务会计的发展历程和成果回顾

改革开放以来我国经济发生了巨大变化，实现了计划经济向市场经济的过渡。顺应经济模式的变化中国会计实现了理念上转变，进行了大规模的改革。科研事业单位会计和企业会计一样，在过去的三十年中都发生了重大变革，其主要历程如下表。

科研事业单位会计和企业会计变革对照表

上表我们可以看出，上世纪 90年代会计改革浪潮此起彼伏，波澜壮阔，对我国不同经济属性的行业会计核算起到了较好地规范和指导作用。在新的制度规范指引下，科研事业单位财务会计克服前进道路上的困难，借鉴企业会计改革的经验，有效地推动了我国自主创新和科技研发工作，为实践科教兴国、科教兴市做出了积极贡献。现以上海为例做如下简要回顾。

1 、规范规制，实现财务会计工作观念上的转变

在计划经济向市场经济过度过程中，科学事业单位财务会计工作顺应改革的大潮及时转变观念，在国家出台基本政策的基础上，上海根据地方特点探索并出台了一系列鼓励科研事业发展的配套政策和财务会计规章制度。如：上海市鼓励引进技术的吸收与创新规定、上海市科技型中小企业技术创新资金管理办法、科研计划项目研究成果知识产权管理办法、上海市促进高新技术成果转化的若干规定、上海市国资委系统推进科教兴市管理工作试行办法、高新技术成果转化专项资金扶持办法、上海市企业自主创新专项资金管理办法、专利资助办法实施细则、上海市科研计划课题管理办法。上海市人民政府为《上海中长期科学和技术发展规划纲要（ 2006—2020年）》的实施，出台了若干配套政策，进一步明确了政府科技资金投入和管理、提升企业自主创新能力、增强产学研创新合力、加快推进高新技术成果转化、加强引进消化吸收再创新、改善投融资环境等，从财务管理和会计核算上为科技研发工作提供了制度保证。

2 、规范全面预算，为精细化预算管理奠定基础

近年来，随着围绕部门预算、国库直拨和政府采购三项工作而展开的新一轮财政管理体制改革的不断推进，科研事业单位加大对作为前三项工作之基础的全面预算管理的宣传和执行力度，发现预算制度的缺陷并改进，规范各单位预算编制审批程序。上海科研事业单位的全面预算管理的框架业已形成，为下一步实现更精细的预算管理夯实了基础。

3 、规范专项资金管理，确保科研资金安全和有效使用

科技是第一生产力，国家每年投入大量的资金支持科学研究工作。科研事业单位的科研经费来源 主要是依靠国家 各级财政拨款，因此对财政专项资金的管理尤为重要，国家和上海市先后出台了若干专项资金管理办法。如，国家重大（科技）专项和上海市重大科技项目资金配套管理办法（暂行）、国家科技支撑计划专项经费管理办法、关于改进和加强中央财政科技资金管理若干规定、国家科技计划专项经费管理办法。上海市科技型中小企业技术创新资金管理办法、上海市科研计划课题制管理办法、上海市科研计划项目研究成果知识产权管理办法、上海市国资委系统推进科教兴市管理工作试行办法、上海市促进科普事业发展的实施意见、上海市企业自主创新专项资金管理办法、上海市创业投资风险救助专项资金管理办法（试行）、上海市促进大型科学仪器设施共享规定、上海市专利资助办法实施细则、关于改进和加强本市财政科技经费管理的若干意见等

各个科研事业单位还结合本单位特点制定相关配套办法，如上海科学院就曾经出台了《上海科学院专项资金管理办法》、《上海科学院软课题资金申请办法》、《上海科学院科研资金匹配管理办法》等。日趋完善的专项资金管理，对各类专项资金从源头上进行规范管理、明确核算要求，资金使用中严格控制，确保了国家科研经费拨款的安全性、专用性和有效使用。

4 、规范会计基础工作，强化内部控制制度建设

会计基础工作是任何一个会计主体开展业务的立脚点，基础不稳势必影响整个财务管理体系的建设。随着会计人员素质的不断提高，科研事业单位的会计基础工作水平也在不断提升。

2001年 6月财政部颁发《内部会计控制规范---基本规范》、《内部会计规范---货币资金》，2003年2月财政部发布《内部会计控制规范---销售与收款》，最近出台的《企业内部控制基本规范》有效地推动了科研事业单位内部控制，增强了科研人员的内控意识。各单位制定了适应本单位情况的内控制度，如上海科学院专门出台了“上海科学院内部控制制度”，提高了会计信息系统流程的控制能力，完善了电算化会计系统的内部控制。

上海市财政局专门组织了对事业单位的会计基础规范和预算财务信用等级考核和评定，强化了科研事业单位会计基础工作，规范了会计处理，大胆促进了科研事业单位内部控制制度的建立，为保障财务信息的完整性打下了基础。

科研事业单位内部控制制度的建立和完善，使科研事业单位的“免疫”能力和“自我净化”功能普遍提高，基本扭转了科研单位重科研、轻管理、忽视内控的局面。

5 、强化科研成果管理，推进监管体制改革

科研事业单位的投资主体是国家，保护科技成果、促进科技成果转化事关重大。近五年来上海对科研经费的投入以每年两位数的速度增长，科技投入占地方财政支出比例逐年上升，科技成就硕果累累。仅 2006年由上海市牵头或合作完成的42个项目获得当年度国家科学技术奖励，占全国总获奖项目的12.88%，获奖比例连续5年保持两位数。上海市科技系统专利申请量也连续5年保持两位数速度增加。三年前上海市高新技术产品出口额已经达到288.7亿美元，同比增长76.4%。

为加强科研成果的管理，上海市在科研单位中建立了监事会制度，实行了监事持证上岗制度。同时上海市国资委、上海市科委、上海科学院分别出台了国有资产评估项目核准备案实施细则等一系列政策规定，明确了科研单位专利技术等无形资产管理及核算办法，有效地促进科技成果转化，提高了科研资源社会共享度，努力实践科教兴市的战略决策。

6 ． 积极开展科技创新绩效评价工作，实现科技资源的有效整合和高效配置

上海市率先在科技系统成功探索了科技经费投入的绩效评价，制定了《上海市科委科学事业费投入绩效评价整体推进方案》，按照“先简后繁，分步实施”的原则，完成了自评报告的总体结构框架和绩效指标体系的设计，为下一步全面建立科研课题财政投入的绩效评价制度打下了基础。

同时为有效利用科技资产，充分发挥科研设备效能，上海市整合科研设备筹办了“大型仪器设施公共服务平台”即“上海市研发公共服务管理中心”，主要将专用的、利用频率不是很高的科研设备，通过平台提供服务。为此，上海市人大审议颁布了《上海市促进 大型科学仪器设施 共享规定》，成为全国第一个有关大型科学仪器共享的法规，建立了科技资源共享机制，避免重复购置，杜绝了浪费，提高了财政资金的使用效率，收到了较好效果。目前这一资源共享方式逐步辐射到长三角地区，将在更大范围内实现资源共享。

7 、探索科技投资体制的改革，尝试“拨改投”的管理方式

根据项目特点选择部分项目试行科研资金由直接拨款改为以投资形式，既关注科研过程，更注重科研成果，讲究科技经费“两个”效益。

8 、规范会计电算化管理，提高管理效率

电脑辅助办公和网络系统已成为会计现代化的管理手段后，财政部制定了《会计电算化管理办法》等若干规章，上海市从规范财务软件的认证开始，在所有的科研事业单位普及会计电算化，建立了会计电算化备案制度，进一步明确了会计数据的输入、处理、输出及安全等处理要求。上海市科技系统对会计人员进行系统的电算化培训，建立了会计电算化考试上岗制度，财务人员电算化水平得到了快速提升，财务管理效率大大提高。

三 . 科研事业单位财务会计目前存在的主要问题及改进措施

虽然在中国会计事业发展的进程中科研事业会计和财务工作取得了诸多骄人的业绩，但是现行科研事业单位中仍然存在着诸多财务会计问题。从“科研事业单位会计和企业会计变革对照表”中可以看出，企业和事业单位会计改革不同步，事业会计改革滞后于企业。特别在我国经济快速发展的近十年，科研事业会计几乎没有重大改革，已经不能适应快速发展的科研工作需要，急待改进。

1 、现行科研事业单位财务会计制度滞后于我国财政预算体制改革

近年来，我国公共财政体制逐步完善，国库集中支付、政府采购和部门预算等各项财政预算体制改革进一步深化，现行科研事业单位会计制度已不能满足新形势下财政和预算管理的需要，这表现在：第一，国库集中支付改革加强了对财政资金的管理，改变了原有的资金收支渠道，需要调整科学事业单位收支科目，增加国库集中支付和授权支付等新业务的核算。第二， 2007年全面铺开的政府收支分类和部门预算改革，由于现行会计制度中的会计科目体系是以原有的预算收支科目为基础设计的，这使得科学事业单位会计制度出现了与政府收支不协调的情况。同时，部门预算改革要求按照“大收大支”的原则编制预算，故现行科学事业单位会计制度中要求单列预算外支出的规定就不符合这一原则，不能保证数据的可靠性。第三，我国对财政资金的管理逐步强化透明与追踪问效。这就需要科学事业单位会计能同时满足实时追踪财政资金绩效和全面核算单位财务状况两个目标。

建议根据财政预算体制改革情况，及时修订科研事业单位会计制度，使会计核算在规范的制度内运行。

2 、同类业务，不同会计处理，造成科研单位财务信息可比度的下降

按照可比性原则要求，同类业务应该采取相同的会计处理。但是，现行的制度确对不同科研单位的相同业务采取不同会计处理，造成财务信息可比度的下降。如修购基金的计提，同是科研单位，确有不同的计提标准。有的按照收入一定标准计提，而有的按固定资产的原值的一定比例计提。又如投资业务中，当以非固定资产投资时，须将基金类科目中的 “事业基金”下 “一般基金”转到“投资基金”，而以固定资产投资时，则须将“固定基金”转到“事业基金”下的“投资基金”科目等等这些差异给使用科研单位会计资料者带来了制度上的障碍，使会计信息不统一。

针对此类问题，建议借鉴企业会计准则，制订规范性意见，统一各类科研单位会计处理，以协调科研单位的会计核算工作。

3 、固定资产核算导致相关信息不真实

现行事业单位会计制度规定不计提折旧，但可以计提修购基金，专门用于单位固定资产的维修或购置。

A 、现行修购基金的提取，难以反映科研设备实际磨损或损耗状况 。修购基金是按照事业收入和经营收入的一定比例计提，并在事业支出和经营支出中的维修费和更新改造费中列支后转入的以及固定资产变价收入形成的。但是，事业单位事业收入和经营收入与单位固定资产的损耗之间没有必然的联系。所以，按收入的一定比例计提的修购基金，也不能如实反映事业单位固定资产的损耗程度。好在目前执行的《军工科研事业单位会计制度》中对于提取修购基金的规定已有所改进，按照固定资产的原值的一定比例计提，但仍然没有从根本上解决问题。

B 、固定资产核算导致科研单位虚增净资产。由于现行的会计制度规定事业单位的固定资产始终以原值反映，固定资产在使用过程中因磨损或技术进步等原因而发生的减值在资产负债表中得不到体现。相反，在计提固定资产修购基金时，又相应增加了专用基金，这就使科研事业单位的净资产既包括固定资产原值，又包括提取的修购基金，造成净资产的虚增，使科研事业单位实有净资产严重失真。另一方面，事业单位的固定资产报废处置核算是同时减少固定资产和固定基金，造成当期净资产的保值增值与前期相比缺乏可比性。这样，少数单位为名义上确保国有资产保值，有可能对已丧失使用价值、本应核销的科研设备等固定资产不申报核销，不作会计处理，这样使得固定资产的账面价值与实际价值差异较大，并随着时间的推移其差异越来越大。

对此，建议废除计提修购基金制度，引入折旧概念，参照企业会计准则 ----固定准则进行会计核算。

4 、粗放式的投资核算，难以实现对投资的有效管理

科研事业单位对外投资的主要目的是为了发挥科研成果或科技产品的优势，调动闲置资金，充分发挥基金或资产的效用，在实现科研成果转化中取得经济效益。而现行会计制度未能充分体现其初衷。第一，现行科研事业单位对外投资的核算过于笼统，仅仅以成本法进行核算，不区分长、短期投资，不按债权、股权等类别分类，对产业投资不分控股或重大影响，所以无法具体反映各类投资价值，难以反映投资的目的，更不利于科研事业单位对投资的管理。第二，对外投资的核算过于机械。在非固定资产投资情况下，如果准备投资的金额大于“事业基金——一般基金”科目余额时，会造成“事业基金——一般基金”科目出现负数的不合理现象。

建议科学事业单位会计制度引入权益法核算，实现对外投资的价值管理与跟踪监控。

5 、简捷的无形资产核算，难以体现科研单位无形资产实际价值

根据科研事业单位财务管理制度中的定义，无形资产是指科研事业单位拥有的、不具有实物形态而能为单位提供某种权利的资产。而现行会计制度对无形资产核算的规范不全面，过于简单，使得科研事业单位的最大优势是技术、人才等科技资源（无形资产） ,如专利权、版权(软件)、技术诀窍、配方、工艺得不到合理有效的计量，导致科研事业单位中优势科技资产和人力资源无法在会计核算上体现，这无疑对逐步走向市场的科学事业单位极为不利。

对于科研事业单位会计制度如何反映自创无形资产，是一个重要的问题。在现行会计制度不能对自创无形资产在报表中直接核算和报告的情况下，可以研究在报表附注中适当披露。

6 、成本核算改革不到位，不利于科学事业单位成本管理和绩效评价

成本信息是评价绩效的重要指标。但是，以收付实现制为基础的科研事业单位会计制度成本核算内容很简单，不能提供合理的成本数据，无法为制定决策、实施监管以及预算审批提供依据。近年来，虽然军工科研单位率先进行了改革，但仍然存在科研收入采取合同完成节点考核法，按权责发生制确认，而规定“科研成本”年末无金额，即当期发生成本全部结转，按“收付实现制”进行，这样成本、收入不配比的核算办法仍 不利于科研事业单位成本管理和绩效评价。

建议全面引入权责发生制，充分运用配比原则，核算收入和成本费用，为绩效评价创造条件。

7 、未考虑资产减值因素，诸多业务未有会计处理办法

科研设备具有专用性、时效性的特点。在科学技术快速发展的今天，推动其更新的频率，对这些无形磨损等有关减值因素以及库存材料、低值易耗品等存货的历史价值减损等无具体核算规定 ; 对于涉及存货方面逐渐增多的非货币性交易、债务重组等会计核算也没有明确的依据。

建议直接借鉴企业会计准则的做法，建立资产减值准备制度，按照稳健原则进行相关核算。

8 、负债核算，难以体现单位实际债务

现行科研事业单位会计制度不区分短期负债和长期负债，也不确认与提供担保、未决诉讼等或有事项有关的负债。对涉及当年政府采购未执行项目既不确认债权、也不确认有关负债。因此报表上反应的负债未能全面反映事业单位的债务情况和偿债能力。

建议参照企业会计准则的相关规定，进行会计核算，并进行相关披露。

9 、基建会计游离于科研事业单位会计核算之外
   事业单位基建业务是一项重要的支出项目，是单位业务不可分割的一部分。科研事业单位作为一个会计主体核算其范围应是单位自身的各项经济活动（含基本建设项目），基建项目理应包括在事业单位这个会计主体核算之内。但目前事业单位基建项目的会计核算是单独进行核算的，游离于整个单位的会计核算体系之外。单位会计报表没有反映这部分的信息 ,既不利于事业单位对基建项目的财务管理和监督,也不符合我国预算体制改革的要求。

建议科研事业单位的基建会计纳入单位报表体系，以便与完整反应和有效管控。

四 . 推动科研事业单位财务会计改革之探索

我国跨入市场经济，加入 WTO之后，在外资不断涌入，世界经济大环境的不断变化这样的背景下，现行科研事业单位非传统意义上的事业单位，其科研事业单位的会计已非以往简单意义上的预算会计，已由单纯的科研事业型向科研经营型转变，不仅在内部的业务种类、收支核算方面，而且外部的经费渠道、投资主体、纳税环境等方面都发生了重大变化。这需要我们积极探索科研事业单位财务会计改革。

1 、树立全新财务管理理念，体现“两个”效益，适应市场经济发展

随着我国经济体制改革和产业结构的调整，科研事业单位所处的内外经济环境及其组织机构、管理模式、资金控制与预算管理发生了根本性的变化，越来越多的科研事业单位从以上级拨款收入为主逐渐转变为拨款与经营收入并重，有的或以经营收入为主，依托科技创新成果来发展高新技术产业，组建公司或企业集团。这样的事业单位企业化、事业单位事企分离改革都给现行制度带来了冲击。在这一新形势下，科研事业单位必须转变观念，树立全新的财务管理理念，充分体现事业单位的社会效益和经济效益，以适应市场经济的发展。

全新财务管理理念包括财务管理目标创新、财务管理内容创新、风险管理方法创新、融资管理创新、无形资产投资创新、资本结构优化创新、财务分析内容创新、财务分配方式创新、财务报告内容创新等等。

2 、结合科技管理的创新，建立创新的科研单位财务管理体系

A、推行专用设备社会化，实现科研资源共享。上海“大型仪器设备公共服务平台”是一项科技管理的创新，也是科研单位投资管理和财务管理的一项重要内容。现以辐射到长三角地区，可以尝试在更大区域乃至全国范围内逐步推广。财务管理部门应该积极地在更大范围内推动，实行制度化管理，实现科技资源共享，避免财政资金的重复投入，达到科研设备使用效益的最大化。

B 、进一步利用现代化管理手段，提高财务管理水平。 随着互联网的发展和应用的普及，会计工作环境正经历着一场新的变革。作为网络发展过程中产生的新事物——网络财务以其独特的优势逐渐受到大众的瞩目。网络财务较传统财务而言，突破了时空的限制，变革了传统财务管理方式，实行了适应网络环境的新处理方式。

科研事业单位在网络化管理方面具有很强的优势。因此科研事业单位可以率先建立网络化财务管理系统，提高单位的管理水平和管理效率，为科研开发活动提供更好的服务，为单位创造更多的效益。

C 、探索拨款体制改革，加大科技经费监控力度。科学事业单位可扩大“拨改投”的范围，将无偿拨款转化为投资，实行跟踪问效，深层次关注科技经费使用效益。投资达到预期目的的，可分享成果，研究失败的按程序核销。这比开始就实行无偿拨款更能促进研发事业的发展。

D 、创建现代财务绩效评价分析体系。目前各类科研事业单位正逐步走向市场化，财务会计报告作为国际通用的商业语言越来越多被监管方和国际资本市场的关注，所以建立具有科研事业单位特点的现代的财务评价分析体系显得十分必要。改革应从以下几方面创建现代财务绩效评价分析体系：规范和扩展财务报表表外信息；在运用财务指标的同时，建立非财务评价指标，以进一步完善财务报告评价体系；加强对科研单位无形资产、人力资本和相关能力的分析与评价；分析反映单位在较长一段时期的财务状况和科技成果的动态信息，发掘经济变动规律，总结经验； 结合国有资本金绩效评价和国际资本市场关注的内容对单位发展前景进行综合分析与评价。

3 、进行会计核算方法的研究和实践，深层次推进科研事业单位会计制度的改革。

对现行科研事业单位会计制度存在不能满足科研事业发展需要的诸多问题。我们可以从具体问题出发，研究可改进的方案，并在此基础上整体性改革科研事业单位会计制度。

一些具体问题可以逐一地分析研究，找到解决问题的方案。例如，建立资产减值准备制度，考虑科研资产的无形磨损等因素，注重科研设备、应收资产等减值，夯实科研事业单位资产，建立适应市价变化的考核评价体系。

对于一些本科研行业特有的问题，可以寻找创新的方法。例如人力资源会计和完善无形资产的会计核算就是科研事业单位最具特色的难题。科研事业单位的最大优势是人才和技术，而在我国人力资源会计几乎是空白的情况下，如何对科研事业单位中大量的人才资源进行成本核算、价值计量和损益计算成为会计理论研究的新内容。同时，需完善专利权、专利技术、版权等无形资产的计量、确认标准，引入公允价值概念，充分体现科研单位科技资产和人力资源两大优势。

在研究和解决一系列具体会计难题的基础上，可以整合科研事业单位会计制度，融入企业会计准则体系。如前文所述，事业单位会计改革已明显落后于企业会计改革。在国家财政拨款经费有限和市场经济的大背景下，非传统意义上的科研事业单位除保留自身特有预算会计特点外，大量的业务内容、税收因素已与企业接规。这些与企业单位相同或类似的会计业务需要妥善有效处理。其实诸多经济业务在企业会计准则已有明确会计处理办法，而在现行科研事业单位会计制度中找不到对应规范的处理依据。大多数财务人员只能借鉴企业会计准则按个体的理解处理。这样极容易因个体素质差异造成会计核算处理不统一，影响会计信息的准确披露，不利于事业单位财务报告汇总，也不利于事业单位之间横向财务分析评价。

随着改革的不断深化，市场经济已渗透到社会经济每一个环节，科研事业单位的独特之处逐步缩小。因此，我们设想纯粹公益性科研机构按预算会计要求进行管理和核算。之外的大部分科研单位可纳入企业会计准则核算范畴，执行企业会计准则。对必须保留的、具有科研事业单位特色的经济活动可在企业会计准则中增设专门的具体准则予以规范。使同类业务在不同单位、不同行业的不同处理方法的状况得到彻底改变，并使我国的会计体系更加清晰，亦可体现中国会计与国际会计的高度趋同。

  参考文献：

中华人民共和国现行会计法律法规汇编  立信会计出版社 2008

《企业会计准则》  经济科学出版社 2006

（作者单位：上海科学院、计划生育研究所、中国船舶重工集团公司第702研究所）